Организация «НДС‑площадок»: тонкости квалификации деяний по новой статье 173.3 УК

Как работают «НДС-площадки»

Последнее десятилетие ознаменовалось принципиальными победами фискального ведомства над типовыми схемами уклонения от уплаты налогов. ФНС внедрила аппаратно-программные комплексы, позволяющие на цифровом уровне анализировать структуру товарных цепочек и финансовых расчетов. Такие новации, например, в 2023 году позволили обеспечить собираемость налога на добавленную стоимость (НДС) в сумме свыше 5,7 трлн руб., что на 10,5% выше аналогичного показателя 2022 года¹.

Значения могли бы быть солиднее, если бы не противоправная деятельность организованных групп, специализирующихся на так называемом «бумажном» НДС. Как это работает? Не всем компаниям нужен НДС к вычету. «НДС-площадки» скупают неиспользованные вычеты, чтобы за 2–3% от номинала предложить их другим организациям, кому не хватает «входящего» НДС. Все это невозможно без сложных схем, предполагающих подлог в первичной бухгалтерской документации и налоговых декларациях. Как следствие, отчетность насыщается ложными данными, от чего страдают все, кроме выгодоприобретателей «схематоза».

В итоге претензии налоговых органов обращаются к последующим контрагентам, которые не имели дел с «НДС-площадкой», но кому «бумажный» НДС достался от предыдущих продавцов. Таким образом, недобросовестные налогоплательщики, уклоняясь от НДС, передают налоговые риски как бы «по наследству».

О каких цифрах идет речь? Как отмечается, объем таких незаконных вычетов только в 2021 году составил 1 трлн руб.² Однако, по мнению главы Федеральной налоговой службы Д.В. Егорова, масштаб намного скромнее — до 1% от собираемого НДС³. Как бы то ни было, в условиях нарастающего бюджетного дефицита угрозы, порождаемые подобными преступлениями, приобретают принципиальный характер и требуют от государства решительного противодействия.

Законодательное противодействие

Полагаем, что основой системы профилактики подобного вида преступлений, без сомнения, должен служить уголовный закон. До недавнего времени в вопросе преследования «НДС-площадок» существовал законодательный пробел. Специальных норм для организаторов «НДС-площадок» Особенная часть УК не содержала. Более того, работа через эти площадки не образовывает классические налоговые преступления (ст. 199 УК) или незаконную банковскую деятельность (ст. 172 УК). Отсутствует там и признак «изъятия», характерный для хищения.

Дело в том, что предъявленный к вычету НДС кем-то и когда-то реально уплачен в бюджет. То есть «передача» налоговых вычетов по НДС от одних организаций другим не влечет ущерба. Но такие действия дестабилизируют налоговую систему, создают необоснованные налоговые льготы тем лицам, кто не участвовал в образовании «входящего» НДС. Образно, работа «НДС-площадок» наделяет льготами тех, кто этих преференций не заработал.

С принятием Федерального закона от 23.11.2024 № 406‑ФЗ⁴ УК пополнился ст. 173.3. Новая норма, как следует из ее названия и части первой, устанавливает уголовную ответственность за организацию деятельности по представлению в налоговые органы РФ и (или) сбыту заведомо подложных счетов-фактур и (или) налоговых деклараций (расчетов).

Часть 2 ст. 173.3 УК предусматривает отягчающие обстоятельства в виде соучастия, а также извлечения дохода в особо крупном размере. В примечании дается дефиниция подложных счетов-фактур и (или) налоговых деклараций (расчетов). Одновременно с этим рассматриваемое преступление внесено в перечень деяний, для которых предусмотрена возможность освобождения от уголовной ответственности ввиду двукратного возмещения полученного дохода (ч. 2 ст. 76.1 УК). Казалось бы, создана достаточная база для пресечения деятельности «НДС-площадок».

Как известно, строгость закона часто нивелируется его неисполнением. Либо закон карает «с запасом». В отсутствие устоявшейся практики применения новой статьи УК, равно как и официальных разъяснений высших судебных инстанций, появляются вопросы к субъекту преступления, времени совершения преступления, а также к оценке совокупности основного, предикатных и последующих составов. Рассмотрим некоторые из них.

Субъект преступления

Нельзя сказать, что примененная в ст. 173.3 УК конструкция «организация деятельности» является чем-то принципиально новым. В свое время создание финансовых пирамид и проведение незаконных азартных игр были криминализированы через включение в ст. 171.2 и 172.2 УК вышеуказанного термина.

Критикуя такой подход, ряд исследователей отмечали его недостатки, заключающиеся в ограничении уголовной ответственности только для организаторов преступлений, выведения из-под действия закона остальных участников преступной деятельности⁵.

Весьма спорное суждение. Дело в том, что термин «организация» в таком случае не ограничивает действие нормы исключительно организаторами преступления, как они определены ч. 3 ст. 33 УК. Напротив, подобные составы допускают разные виды и формы соучастия. Специфика же комментируемого преступления состоит в его объективной стороне.

Полагаем, что для реального исполнения деяния, предусмотренного ст. 173.3 УК, необходимы усилия значительного количества лиц, задействованных в процессе создания «технических организаций», в поиске источников «покупки» вычетов по НДС, клиентов для «продажи» таких вычетов, а также в оформлении финансово-хозяйственных цепочек и документов по ним.

Такой объем задач под силу лишь организованным группам, характеризующимся устойчивостью, наличием определенной иерархии руководителей, выполнением участниками соответствующих функций сообразно распределению ролей и для достижения единой преступной цели, осуществлением преступной деятельности на протяжении длительного времени, по сложной, заранее разработанной схеме, принятием соучастниками во избежание задержания мер конспирации.

Поэтому ожидаем, что практика по данной категории дел будет основываться на применении ч. 2 ст. 173.3 УК, то есть в отношении организованной группы, членами которой могут являться любые лица, обладающие признаками общего субъекта преступления.

Размер дохода

Согласно примечанию к ст. 170.2 УК крупным доходом организаторов «НДС-площадок» является сумма, превышающая 3,5 млн руб., а особо крупным — 13,5 млн руб. С учетом таксы в 2–3% от номинала «переводимого» НДС несложно посчитать, что крупный доход может быть образован от фальсификации льгот по налогу на сумму не менее чем 175 млн руб., а особо крупный — 650 млн руб. соответственно. Впечатляющие цифры?

С учетом мнения главы ФНС об объеме этого незаконного рынка в пределах 57 млрд руб. — значения вполне реальные. В зависимости от масштабов «НДС-площадки» подобные преступные доходы могут сложиться в самые сжатые сроки.

Напомним, что преступление, предусмотренное ст. 173.3 УК, может быть длящимся. С учетом тяжести деяния и сроков давности, проблем с оценкой доходов организованной группы возникнуть не должно. Другое дело, как доказать получение преступниками таких доходов. Впрочем, наработана весьма результативная практика применительно к незаконной банковской деятельности. Базой для исчисления дохода становятся изъятые наличные деньги, показания свидетелей о размере «благодарности», расчеты по операциям установленной совокупности организаций «НДС-площадки».

Оценка деятельности организованной группы до вступления в действие статьи 173.3 УК

Налоговый кодекс никогда не разрешал уступать льготы по НДС другим лицам. Но есть такие структуры, у кого вычетов слишком много. Почему бы не продать нуждающимся?

Спрос рождает не только предложение, но и посредника между сторонами сделки. Так за счет чужого интереса выросли и окрепли «НДС-площадки». То есть эти структуры создались задолго до вступления в силу Федерального закона № 406‑ФЗ. В связи с этим возникает вопрос: что делать, если когда-то что-то не было преступным, а затем стало таковым? Ответ: со дня криминализации деяния прекратить это самое деяние совершать! Других рецептов нет. А если продолжить? Тогда действующая группа обретет признаки преступной, что будет отражено в процессуальных документах. В этой метаморфозе и есть принцип правовой оценки. То есть с 3 декабря 2024 года структуры «НДС-площадок» не создались вновь, они продолжили свое существование, но уже в новом качестве. Вне закона.

Риски для бизнеса

Будет ли норма ст. 173.3 УК «Организация деятельности по представлению в налоговые органы Российской Федерации и (или) сбыту заведомо подложных счетов-фактур и (или) налоговых деклараций (расчетов)» направлена исключительно на борьбу с «бумажным» НДС? Учитывая практику по схожей по предмету ст. 187 УК «Неправомерный оборот средств платежей», есть опасения, что ст. 173.3 УК будут применять и к случаям, когда фактически имело место уклонение от уплаты налогов. Ведь ст. 198 и особенно ст. 199 УК требуют специального возбуждения уголовного дела, долгого доказывания при запрете закрытия в СИЗО обвиняемого — привлекать налогоплательщиков по данным нормам сложнее.

Не получится ли так, что для возбуждения дела по ст. 173.3 УК будет достаточно письма от налоговой в порядке ст. 82 НК о том, что счет-фактура заведомо подложен, потому что содержит на пару сотен рублей меньше реализации, чем то, что насчитано?

Однако же, на наш взгляд, такое толкование нормы недопустимо. В ст. 173.1 УК речь идет об организации деятельности, поэтому разовые ситуации не должны образовывать признаков данного состава. Организованной деятельности должны быть присущи систематический характер, адресованность неограниченному кругу лиц и цель извлечения прибыли, которую получает организатор. По сути, всеми этими признаками и обладают «площадки», продающие «бумажный» НДС.

Обратим внимание на то, что покупатель не несет ответственности за приобретение счетов-фактур. Риск возникает, только если он выступает как подстрекатель — убеждает «площадку» совершить продажу в размере 3,5 млн руб.

Продающий счета-фактуры должен понимать, что в случае сбыта, даже если он потом не подает подложную декларацию, в его действиях содержится оконченный состав ст. 173.1 УК. После сбыта невозможно совершить добровольный отказ. Практика исходит из того, что нельзя рассматривать в качестве преступления соглашения, пари, которые заключаются напрямую между участниками игры (например, карточной), когда выигрыш получает сам игрок, а не третьи лица. Поэтому разовая подача подложной декларации при отсутствии признаков именно деятельности не должна образовывать признаков объективной стороны ст. 173.1 УК.

Казалось бы, данная норма не содержит риска для предпринимателя, чьи действия направлены только на уклонение от уплаты налога. Но это не совсем так. Возможны ситуации, когда формально в действиях лица будет содержаться и состав данного преступления, даже при отсутствии цели уклонения от НДС. Следует обратить внимание, что в самом составе данная цель не указана. Она фигурирует в пояснительной записке, но в самом составе обязательным признаком состава не является. Достаточно совершения данных деяний с прямым умыслом с извлечением дохода в крупном размере.

Данная норма является параллельной с налоговыми составами — при определенных ситуациях можно и без признаков ст. 198, 199 УК преследовать налогоплательщика за обман государства при уплате налогов.

В каких случаях будут возникать риски? При желании можно найти состав ст. 173.3 УК в организации деятельности по представлению в налоговые органы деклараций (расчетов) от имени юридических лиц, образованных через подставных лиц, либо с использованием персональных данных, полученных незаконным путем, если эти деяния сопряжены с извлечением дохода в крупном размере.

Такая деятельность уже не одноразовая, она осуществляется на систематической основе, продолжается длительный период времени. Крупный размер при этом существенно меньше, чем в налоговых составах, а также нет примечания, предусмотренного нормами о налоговых преступлениях. Если учесть, что у компании есть сотрудники юротдела, несколько лиц в управлении, бухгалтер, и все они участвуют в подаче сведений в налоговые органы, можно констатировать и признаки группы лиц, а соответственно, наличие тяжкого преступления. Или даже признаки организованной группы (если есть постоянные контрагенты).

Дальнейшее развитие мысли в этом направлении приводит к выводу о возможной аналогии в развитии практики с составом уже упоминавшейся ст. 187 УК «Неправомерный оборот средств платежей».

ИЗ ПРАКТИКИ. По одному из дел защита ходатайствовала о переквалификации деяний с ч. 1 ст. 187 УК по всем эпизодам на ч. 1 ст. 199 УК, поскольку целью описанных в обвинительном заключении действий было не использование подложного документа, а уклонение от уплаты налогов. Такого рода деяния, как правило, выявляются в ходе проведения фискальным органом проверок хозяйствующих субъектов.
Суд доводы защиты счел неубедительными — они не свидетельствуют об отсутствии составов преступлений, предусмотренных ч. 1 ст. 187 УК в деяниях подсудимого, поскольку законодатель данные деяния с учетом степени общественной опасности отнес к тяжким преступлениям, которым требуется самостоятельная уголовно-правовая оценка (приговор Магаданского городского суда Магаданской области от 01.09.2023 по делу № 1-124/2023).

Налицо рассогласованность санкций: если теперь налоговые преступления относятся к категории преступлений небольшой и средней тяжести, то способы их совершения являются тяжкими преступлениями. А мы помним, что если способ содержит признаки более тяжкого преступления, то это требует дополнительной квалификации. В итоге вместо смягчения ответственности мы получаем обратную ситуацию.

Работники бухгалтерий и директор должны очень внимательно и ответственно относиться к оформлению документов, стараться избегать серых схем в данной части, иного совета дать невозможно.

Сопутствующие составы преступлений

В алгоритме создания и работы «НДС-площадки» можно выделить следующие этапы, которые могут подлежать самостоятельной квалификации по нормам УК:

1) организация преступного сообщества в целях незаконного извлечения дохода путем совершения тяжких преступлений (ст. 210 УК);

2) организация деятельности по представлению в налоговые органы и (или) сбыту заведомо подложных счетов-фактур и (или) налоговых деклараций (расчетов) от имени организаций, образованных через подставных лиц (ст. 173.3 УК);

3) создание организаций через подставных лиц (ст. 173.1 УК);

4) изготовление и сбыт поддельных распоряжений (платежных поручений) о переводе денежных средств (ст. 187 УК);

5) легализация (отмывание) полученных доходов (ст. 174, 174.1 УК).

Отметим, что по смыслу разъяснений п. 16 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 10.06.2010 № 12 «О судебной практике рассмотрения уголовных дел об организации преступного сообщества (преступной организации) или участии в нем (ней)», поскольку целью создания такого сообщества является работа «НДС-площадки», преступления, предусмотренные п. «а» ч. 2 ст. 173.3 и ст. 210 УК образуют совокупность⁶.

Не являются исключением и другие названные составы. То есть типичная буквенно-цифровая формула обвинения может быть выражена следующим образом: ч. 1 (2⁷) ст. 210, п. «б» («а») ч. 2 ст. 173.3, п. «б» ч. 2 ст. 173.1, ч. 2 ст. 187, п. «а» («б») ч. 4 ст. 174 (174.1) УК (см., напр., определения: Первого КСОЮ от 07.12.2022 № 77-5891/2022, от 12.09.2024 № 77-3257/2024, Второго КСОЮ от 17.10.2023 № 77-3412/2023).

Подводя итог, отметим, что совершенствование отечественного уголовного закона требует не только внедрения новых норм, но и модернизации процесса квалификации⁸. Однако адекватная оценка содеянного напрямую зависит от уровня профессиональных знаний субъекта квалификации. Но это качество субъективное. Людям в погонах и мантии свойственно ошибаться. Ценой этого становятся человеческие судьбы. В этой связи не меньшее значение имеет единообразие правоприменительной практики на региональном уровне.

Скорейшее издание высшей судебной инстанцией руководящих указаний, разъясняющих особенности применения уголовного закона к деятельности «НДС-площадок», безусловно станет важным шагом в уголовно-правовой профилактике «бумажного» НДС.