Изменения в квалификации налоговых преступлений

Принятое 26.11.2019 постановление Пленума Верховного Суда РФ № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее — Постановление № 48) не содержит кардинально новых позиций, которые существенно изменяют практику и отвечают на накопившиеся вопросы. В документе есть только одно важное и два относительно важных разъяснения. Прежде чем перейти к ним, отметим, что Пленум ВС РФ отказался от изначальной идеи считать уклонение от уплаты налогов длящимся преступлением. Для практики это позитивный момент, так как не позволяет продолжать уголовное преследование за уклонение от уплаты налогов бесконечно.

Криминальный размер стоимости имущества по статье 199.2 УК

В п. 21 Постановления № 48 Пленум ВС РФ указал, что «состав преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, наличествует, когда размер недоимки по налогам, сборам, страховым взносам равен стоимости сокрытого имущества в крупном размере или превышает ее». Тем самым Пленум констатировал, что сумма сокрытых средств по уголовному делу по ст. 199.2 УК «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов» не может быть больше размера установленной недоимки. Действительно, нельзя скрыть то, чего нет. Суды в основном и ранее придерживались этой линии.

ИЗ ПРАКТИКИ. Красноярский краевой суд в апелляционном постановлении от 11.12.2018 по делу №  22–7334/18 установил, что крупный размер в ст. 199.2 УК определяется исходя из размера недоимки, а не из размера сокрытых денежных средств, который может быть больше размера недоимки. В кассационном определении от 15.02.2012 по делу №  10–1082/12 Челябинский областной суд приводит выводы о том, что возможность обратить взыскание на денежные средства в большем размере, чем размер недоимок, законодательство не предусматривает. Следовательно, размер недоимки имеет юридическое значение.

Однако в практике были и иные подходы. Например, Ивановский областной суд не стал связывать размер недоимки с сокрытием, заявив, что «состав преступления сконструирован законодателем таким способом, что преступными являются именно действия по сокрытию денежных средств, за счет которых может быть произведено взыскание недоимки по налогам и сборам. В связи с этим не наличие задолженности как таковой образует уголовно наказуемое деяние, а противоправные действия, связанные с фактическим препятствованием к погашению данной недоимки» (апелляционное постановление от 03.09.2018 по делу № 22–1253/18).

Учет действительных налоговых обязательств

В п. 14 Постановления № 48 сказано, что «для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненного налоговым преступлением, суд должен устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов, сборов, страховых взносов в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов». Эта позиция Пленума также продиктована практикой, в том числе самого ВС РФ. Но не всегда ее воспринимали суды на местах.

Понятие действительного размера обязательства ранее раскрыл в определении от 04.07.2017 № 1440-О Конституционный Суд РФ. Он установил, что «в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом…».

Об этом же говорилось и в определении ВС РФ от 06.03.2018 по делу №  304-КГ17-8961 и ряде других его решений. Согласно п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №  53, если «налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции». Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.07.2012 № 2341/12 отмечал, что при установлении в действиях «умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль».

Новая позиция Пленума в Постановлении № 48 уже позволила добиться результата в защите по уголовному делу.

ИЗ ПРАКТИКИ. Басманный районный суд г. Москвы по ходатайству защиты постановлением от 05.12.2019 вернул уголовное дело прокурору. По результатам выездной налоговой проверки, содержащимся в материалах дела, был сделан вывод о том, что работы, оформленные на контрагента, выполнены самим налогоплательщиком. Однако расходы были исключены, что позволило инспекции доначислить налог на прибыль более чем на 30 млн руб.

Привлеченный к уголовной ответственности по ст. 199 УК руководитель налогоплательщика разъяснял, что работы стоимостью около 155 млн руб. по строительству участка железной дороги исполнены в полном объеме и приняты госзаказчиком без каких-либо замечаний. Организация произвела существенные затраты:

• провела в тайгу коммуникации, обеспечивающие проживание около 400 работников в жилых помещениях, их питание, бытовое обслуживание;
• обеспечила доставку рабочих к месту работы и обратно на расстояние более 500 км;
• построила временный жилой городок, производственную базу;
• приобрела и доставила к объекту дорогостоящие импортные экскаваторы, бульдозеры, тяжелые самосвалы, бензовозы, другую строительную и иную технику и оборудование;
• обеспечила их запчастями, обслуживанием, топливом, горюче-смазочными материалами, персоналом;
• построила временную дорогу параллельно возводимому железнодорожному пути на протяжении более 25 км;
• произвела все необходимые земляные и иные работы по объекту, полностью исполнив договор;
• выплатила работающим зарплату и страховые взносы в соответствующие фонды и т. п.

Эти показания подтверждались не принятыми следователем подлинными первичными документами и регистрами.

Суд в постановлении о возврате дела прокурору, помимо прочего, обосновал свое решение тем, что действительные обязательства организации учтены не были.

 

Условие гражданского иска к физлицу, виновному в неуплате налогов

Значимое разъяснение Пленум привел в п. 28 Постановления № 48. В частности, он указал, что «виновное физическое лицо может быть привлечено в качестве гражданского ответчика лишь в случаях, когда отсутствуют правовые и (или) фактические основания для удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, отвечающих по ее долгам в предусмотренном законом порядке (например, если у организации-налогоплательщика имеются признаки недействующего юридического лица <…>, либо установлена невозможность удовлетворения требований об уплате обязательных платежей с учетом рыночной стоимости активов организации)».

Почти те же выводы более двух лет назад сделал КС РФ в постановлении от 08.12.2017 № 39-П. Однако до сих пор некоторые суды игнорируют их. Так, апелляционным определением от 31.05.2019 по делу №  22–2028/19 Алтайский краевой суд при наличии действующего налогоплательщика оставил в силе решение районного суда об удовлетворении иска, заявленного к руководителю. И это несмотря на то, что защита прямо ссылалась на указанное постановление КС РФ. Аналогичное решение принял Московский областной суд в апелляционном определении от 18.04.2019 по делу №  22–2512/19.

Можно надеяться, что п. 28 Постановления № 48 позволит избежать таких ошибок.

Пробелы Постановления № 48

К сожалению, ряд важных вопросов Пленум в Постановлении № 48 не разъяснил.

Формула определения размера криминальной недоимки. Судебная практика разнится в вопросе определения крупного и особо крупного размеров неуплаченных налогов. Есть два разных подхода. Первый основан на том, что независимо от периодов образования недоимки долю неуплаченных налогов необходимо определять из суммы подлежащих уплате налогов за полные три года подряд. Второй подход связан с определением доли неуплаченных налогов не за полные три года, а за периоды их неуплаты, мотивируя это в том числе направленностью умысла.

Мошенничество или неуплата налогов. Нет ясности в отграничении налоговых преступлений от хищений в форме мошенничества в определенных случаях.

Неопределенность признают и в Следственном комитете РФ: «В одном случае доля исчисляется за период, в котором выявлена недоимка, например, квартал. В другом — за основу берется год как максимальный налоговый период, а в третьем случае — все три финансовых года. Три подхода, три способа исчисления — и огромная разница в результате! За одно и то же деяние в одном месте мы человека судим, а в другом вопрос об уголовной ответственности даже не ставится»¹.

На положительный для налогоплательщика вариант исчисления недоимки остается надежда только благодаря тому, что в п. 8 Постановления № 48 Пленум включил презумпцию невиновности налогоплательщика о толковании сомнений, противоречий и неясностей в его пользу. Кроме того, в п. 29 есть требование к судам проверять, «каким образом был исчислен период для определения крупного или особо крупного размера для целей применения статей 198, 199, 199.1 УК РФ». Но суды не всегда выполняют даже очевидные и ясные разъяснения, а здесь им вообще необходимо будет делать самостоятельные выводы.

Место окончания сокрытия имущества, за счет которого взыскивается недоимка. Требовали разъяснения и вопросы о месте окончания преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК. Состав преступления по этой статье является материальным (апелляционные постановление ВС Удмуртской Республики от 23.01.2014 №  22–144/14 и определение Хабаровского краевого суда от 29.11.2016 №  22–3758/16), предусматривающим причинение ущерба бюджету. Соответственно, преступление может быть оконченным только с момента непоступления налогов в бюджет. Иначе любые действия по сокрытию средств не будут признаваться преступлением, если конкретный размер непоступивших налогов и сборов как ущерба не установлен. Таким образом, местом совершения этого преступления является местонахождение инспекции. С этим согласны Кемеровский областной суд (апелляционное постановление от 21.11.2014 по делу №  22–5093/14) и Архангельский областной суд (апелляционное определение от 02.02.2015 по делу №  22–259/15).

При возмещении НДС предполагается, что налог поступил в собственность государства и любое его незаконное изъятие из бюджета будет хищением. Однако этот налог косвенный, что связывает его с действиями контрагентов, которые должны уплатить НДС, тем самым создав экономическую основу для вычета, возмещения или зачета привлекаемым к ответственности налогоплательщиком. НДС первоначально не выражается в абсолютных цифрах, а представляет собой сальдо, баланс между тем, что нужно уплатить, и тем, что нужно вычесть (зачесть, возместить). В конце квартала (налогового периода) на основании книг покупок и продаж составляется баланс между входящим и исходящим НДС.

На основании ст. 8 НК под налогом понимается часть собственности организации. Соответственно, пока налог не сформирован и не уплачен, эта собственность государству не перешла, он не является для налогоплательщика чужим.

Возмещение НДС регулируется исключительно налоговым законодательством, и не каждое такое действие может быть хищением. Нужны четкие отграничивающие критерии.

В различных судебных решениях эти отличия приводятся, но они разрозненны и не систематизированы. КС РФ в определении от 27.03.2018 № 839-О разъяснил, что вред, причиняемый налоговыми правонарушениями, заключается в непоступлении в бюджет соответствующего уровня неуплаченных налогов (недоимки) и пеней, что в числе прочего отличает их от хищений. Этот вывод сделан исходя из природы НДС как косвенного налога, являющегося разницей между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг).

ВС РФ в своих решениях по конкретным делам определил, что одним из главных отличий налогового преступления от хищения является использование не ведущих самостоятельной предпринимательской деятельности фирм, когда организации создаются и используются не для хозяйственных операций, а для изъятия НДС из бюджета (апелляционное определение от 10.04.2014 по делу № 30-АПУ14-5, кассационные определения от 05.10.2011 по делу № 52-О11-11, от 14.04.2011 по делу № 5-О11-58).

Попытку разграничения уклонения от уплаты налогов и мошенничества с НДС сделал Мурманский областной суд в апелляционном определении от 29.06.2018 по делу №  22–547/18. Суд указал, что уклонение от уплаты налогов предполагает невыплату фискальных платежей, образовавшихся в результате реальной хозяйственной деятельности субъекта налогообложения, то есть является сокрытием налоговых обязательств. Мошенничество же характеризуется намерением путем обмана, то есть создания видимости, либо злоупотребления доверием изъять чужое имущество либо завладеть правом на него.

Кроме того, при наличии специальной нормы (ст. 199 УК) по отношению к общей (ст. 159 УК) приоритет отдается первой.

Однако другие суды придерживаются иного мнения. В апелляционном постановлении от 24.07.2014 по делу № 22–1958/14 Верховный суд Удмуртской Республики указал, что имевшие место события не связаны с обязанностью должностных лиц общества представлять какие-либо документы налоговой и бухгалтерской отчетности, совершать действия или воздерживаться от таковых по местонахождению налогового органа, как при уклонении от уплаты налогов. Действия и управленческие решения совершались в служебных помещениях фирмы.

При определении места преступления следует руководствоваться не местом регистрации организации-налогоплательщика или адресом налогового органа — взыскателя налоговых платежей, а местом фактического нахождения организации-налогоплательщика (апелляционное определение Верховного суда Чувашской Республики от 27.07.2013 по делу № 22–2129/13). Определение места окончания преступления важно, так как «рассмотрение уголовного дела незаконным составом суда или с нарушением правил подсудности относится к существенным нарушениям уголовно-процессуального закона, влекущим безусловную отмену приговора или иного судебного решения» (постановление Президиума Красноярского краевого суда от 19.09.2017 по делу № 44у-174/17).

Обстоятельства крайней необходимости. Также в Постановлении № 48 нет ориентиров, которые указывали бы на наличие в действиях крайней необходимости. Судебная практика по этому вопросу неоднородна.

ИЗ ПРАКТИКИ. В апелляционном постановлении от 16.04.2019 № 22–670/19 Хабаровский краевой суд указал, что действия совершены для бесперебойной подачи тепла и горячей воды населению города, а не с целью сокрытия имущества от принудительного взыскания, поэтому руководитель муниципального предприятия был оправдан.

В другом деле ОАО обеспечивало водоснабжением и обслуживало систему канализации микрорайона города (5 тыс. жителей из 25–30 тыс. городского населения), а также поддерживало канализационную систему расположенной по соседству с заводом исправительной колонии строгого режима. Поликлиника, детские сады на 300–400 детей, школы на 800 или больше учеников, центр социальной защиты с дневным стационаром для стариков являются потребителями водоснабжения от скважины завода, которые получали воду от ОАО через местный МУП. Все эти обстоятельства, по мнению Ивановского областного суда, не влекли крайней необходимости (апелляционное постановление от 03.09.2018 по делу №  22–1253/18).

Очевидно, что все конкретные факты, указывающие на крайнюю необходимость, ни в законе, ни в разъяснениях не предусмотришь. Но какие-то ориентиры для этого установить было бы целесообразно. Например, для ситуаций, когда деятельность организации связана не только с извлечением прибыли для себя, но и с реализацией социальных и государственных программ, является общественно значимой.