Как определять крупный и особо крупный размеры налоговых преступлений
В идеальной ситуации необходимость пополнения бюджета должна уравновешиваться справедливостью судебных актов по возникающим спорам. В большинстве правовых систем так и происходит. Однако в России арбитражные суды почти в 80% случаев встают на сторону налоговых органов. Еще хуже обстоит дело в уголовной сфере. Редко кто из судей оценивает те или иные поступки через призму субъективной стороны, через доказывание прямого умысла.
Мало того, за одни и те же действия по налоговому составу в одном регионе России можно понести уголовное наказание, а в другом нет. Фактически существует законность не общероссийская, а «казанская» или «калужская».
В материальных составах преступлений (в том числе налоговых) в признаки объективной стороны входят действия (бездействие), последствия и прямая причинная связь между этими составляющими. По делам о налоговых преступлениях с установлением последствий есть проблемы. Речь идет об определении крупного или особо крупного размеров в ст. 199 (уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов) и 199.1 УК (неисполнение обязанностей налогового агента).
Предписания закона и позиции высших судов
В действовавшем до 10.08.2017 примечании к ст. 199 УК в п. 1 говорилось: «Крупным размером <…> в статье 199.1 настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 25 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 50 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая сорок пять миллионов рублей».
До указанной даты по этому примечанию определялся и размер ущерба для ст. 199.1 УК.
С 10.08.2017 в ст. 199.1 УК включено самостоятельное, практически аналогичное примечание. В п. 1 сказано: «Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 25 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 50 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая сорок пять миллионов рублей».
Согласно п. 12 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 641, «исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов <…>, необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд». Очевидно, это означает, что проценты (пропорции) высчитывают так: недоимка делится на сумму недоимки, уплаченных налогов, уплаченных сборов и уплаченных страховых взносов за три года, умноженную на 100 (Нд: (Нд н с св) x 100, где Нд — недоимка, н — все уплаченные налоги за три года, с — все уплаченные сборы за три года, св — все уплаченные страховые взносы за три года).
Согласно позиции Конституционного Суда РФ в определении от 16.07.2015 № 1594-О, при определении процентного соотношения доли уплаченных налогов и подлежащих уплате для целей ст. 199.1 УК необходимо учитывать не все налоги и (или) сборы, а только те, которые нужно было уплатить в качестве налогового агента. Это всегда НДФЛ, в некоторых случаях НДС.
Два подхода на практике
В настоящее время в зависимости от региона крупный и особо крупный размеры суды определяют по-разному.
Доля неуплаченных налогов, сборов, взносов определяется к подлежащим уплате за полных три года подряд. Этот расчет не зависит от периодов образования недоимки.
ИЗ ПРАКТИКИ. Московский городской суд поддержал постановление Басманного районного суда г. Москвы о возвращении дела прокурору, в том числе из-за неопределения неуплаченных налогов за полных три финансовых года подряд (апелляционное постановление от 20.08.2018 № 10–14494/18).
Ставропольский краевой суд неуплаченный НДС за III квартал 2014 года сравнил с подлежащими уплате налогами и сборами за полные 2012–2014 годы (апелляционное постановление от 19.04.2018 № 22–1659/18).
Суд Ханты-Мансийского автономного округа — Югры процентное соотношение суммы неисчисленного и неуплаченного НДС за IV квартал 2015 года рассчитал к общей сумме налогов и сборов, подлежащих уплате за период трех финансовых лет — за 2013–2015 годы (апелляционное постановление от 21.03.2018 № 22–375/18).
Хабаровский краевой суд неуплаченный НДС за II, III, IV кварталы 2012 года и за II, III, IV кварталы 2013 года сравнил с подлежащими уплате налогами за 2011–2013 годы (апелляционное определение от 16.03.2017 № 22–522/17).
Доля неуплаченных налогов, сборов, взносов определяется к подлежащим уплате за периоды неуплаты. Такой подход суды мотивируют в том числе направленностью умысла.
ИЗ ПРАКТИКИ. Постановлением Волоколамского городского суда от 11.11.2014, поддержанным апелляцией, дело возвращено прокурору, поскольку «проведенная по делу основная и дополнительная налоговая экспертиза при установлении доли неуплаченных налогов по отношению к сумме налогов, подлежащих уплате, использовала суммы неуплаченного НДС за один временной период (февраль — декабрь 2006 года, апрель — август 2007 года), а суммы налогов, подлежащие уплате, — за другой временной период — 2006–2008 годы, в связи с чем доля неуплаченных налогов, положенная в основу обвинения по квалифицирующему признаку „в особо крупном размере“, объективно не установлена. Сведений о сумме налогов, подлежащей уплате за тот же временной период, что и сумма неуплаченных налогов (то есть за февраль — декабрь 2006 года, апрель — август 2007 года), в деле не имеется» (постановление Московского областного суда от 13.01.2015 № 22–68/15).
Волгоградский областной суд признал правильным решение районного суда об определении доли неуплаченных налогов в отношении не трех финансовых годов, а двух (апелляционное определение от 24.08.2018 № 22–3339/18).
Верховный суд Республики Марий Эл неуплаченный НДС за I, II, III, IV кварталы 2013 года для определения особо крупного размера сравнил с подлежащими уплате налогами за тот же период (апелляционное определение от 30.07.2018 № 22–503/18).
Волгоградский областной суд также сузил временной интервал, применяемый для расчета процентного соотношения неуплаченных налогов и подлежащих уплате, до периода неуплаты (апелляционное определение от 15.12.2017 № 22–5122/17).
Аналогичные выводы можно найти в апелляционных определениях Пермского краевого суда от 20.09.2017 № 22–5673/17, Архангельского областного суда от 20.11.2014 № 22–2799/14.
Последствия противоречий и их разрешение
Такая противоречивая практика определения крупного и особо крупного размеров по ст. 199 и 199.1 УК нарушает принцип правовой определенности. Этот принцип обязывает законодателя формулировать уголовно-правовые предписания с достаточной степенью четкости, позволяющей лицу сообразовывать с ними свое поведение — как дозволенное, так и запрещенное — и предвидеть вызываемые им последствия (постановление КС РФ от 16.07.2015 № 22-П2).
Второй подход судов, когда доля неуплаченных налогов, сборов, взносов определяется к подлежащим уплате за периоды неуплаты, уже сам по себе нарушает требования п. 3 ст. 49 Конституции о толковании неустранимых сомнений в виновности лица в пользу обвиняемого. Вероятно, это положение касается не только обстоятельств дела, но и судебного трактования установленных норм.
Сейчас же в нарушение конституционных гарантий о том, что каждый гражданин РФ обладает на ее территории всеми правами и свободами и несет равные обязанности (п. 2 ст. 6 Конституции РФ), за одни и те же действия в одном регионе России можно понести уголовное наказание, а в другом нет.
Как неоднократно отмечал Конституционный Суд РФ, любое преступление, а равно наказание за его совершение должны быть четко определены в законе, причем таким образом, чтобы исходя непосредственно из текста соответствующей нормы, в случае необходимости с помощью толкования, данного ей судами, каждый мог предвидеть уголовно-правовые последствия своих действий (бездействия) (постановления от 27.05.2003 № 9-П, от 27.05.2008 № 8-П, от 13.07.2010 № 15-П, определение от 24.06.2014 № 1346‑О).
Руководитель должен четко осознавать, что переступает черту, совершает преступление. Для этого ему надо понимать, где находится эта черта. Допустим, он знает сумму уплаченных организацией налогов, сборов, взносов за полные три года (независимо от периода руководства). Тогда, ориентируясь на положения закона, он может понимать: если сумма неуплаченных средств будет 24% (при превышении 5 млн руб.), уголовная ответственность ему не грозит, а если 25% и более, то его привлекут. Если нет четких ориентиров запрета, нельзя утверждать о совершенном противоправном деянии.
Было бы логично, если бы Верховный Суд РФ выразил свою позицию по данному вопросу. Ведь большинство налоговых уголовных дел рассматриваются в особом порядке. Эти материалы до ВС РФ не доходят. Многие обвиняемые не хотят связываться с правосудием, возможно не всегда понимая, что многомиллионные неуплаченные налоги и пени будут взыскивать именно с них.
По иным делам позиция Верховного Суда также неизвестна, отказные определения по уголовным делам не публикуются.
Другим путем может быть обращение в Конституционный Суд РФ с жалобой о признании несоответствующими Конституции норм п. 1 примечаний к ст. 199 УК и п. 1 примечаний к ст. 199.1 УК в части определения крупного и особо крупного размеров.
В любом случае сложившаяся ситуация абсурдна и ввиду значительного объема уголовных налоговых дел требует скорейшего разрешения.
Запомним