Уклонение от уплаты налогов: изменения в законе и практике в 2023 году

Нынешний год ознаменован рядом громких уголовных дел, связанных с уклонением от уплаты налогов. Пристальному вниманию правоохранительных органов подверглись известные интернет-блогеры и организаторы образовательных курсов.

Следственный комитет РФ сообщает¹: являясь индивидуальными предпринимателями и применяя упрощенную систему налогообложения, они допустили превышение лимитов доходов по специальному налоговому режиму, в результате чего бюджет недосчитался налогов на сумму в несколько сотен миллионов рублей.

Уголовное преследование данных лиц сопровождается дополнительным обвинением в легализации (отмывании) доходов, полученных преступным путем (ст. 174.1 УК), чего ранее не наблюдалось. Вполне вероятно, что органы следствия в будущем распространят подобный подход не только на блогеров, но и на рядовых предпринимателей.

Одновременно с этим в 2023 году федеральный законодатель инициировал ряд важнейших изменений в уголовном и уголовно-процессуальном законодательстве применительно к налоговым преступлениям: ответственность была смягчена, сроки давности привлечения к ответственности уменьшены, предложено увеличить критерии крупного и особо крупного размера и т. д.

Стоит ожидать, что новые тренды в правоприменении станут более заметны, что в совокупности с изменениями в законодательстве повлияет на сложившуюся практику в целом.

Статистика и тенденции

Судебная статистика по делам о налоговых преступлениях за 2020–2022 годы является стабильной. По данным Судебного департамента при Верховном Суде РФ, за налоговые преступления по ст. 198–199.2 УК за эти три года всего осуждено 995 человек. При этом 6% были лишены свободы, 25% получили условное осуждение, 52% назначен штраф.

Оправдание. Бытует мнение, что меры смягчения ответственности за экономические, в частности налоговые, преступления имеют формальный характер. Данные судебной статистики говорят об обратном. Государство дает бизнесу определенный посыл: борьба с налоговыми правонарушениями стоит на особом контроле. Но даже там, где имело место преступление, есть возможность освобождения от уголовной ответственности, в том числе в случае полной уплаты суммы недоимки, пеней и штрафа.

ИЗ ПРАКТИКИ. Жуковский городской суд Московской области прекратил уголовное преследование по п. «б» ч. 2 ст. 199 УК и освободил подсудимого от уголовной ответственности по основаниям, предусмотренным ч. 1 ст. 28.1 УПК и прим. 2 к ст. 199 УК, в связи с полным возмещением причиненного ущерба (постановление от 13.03.2023 по делу № 1-20/2023).

Кроме того, имеется высокая вероятность получения условного срока, причем без лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью. Порядка 3% осужденных по «налоговым» статьям получают такой дополнительный вид наказания в настоящее время. В результате этого они имеют возможность работать дальше, способствуя развитию российской экономики, что особенно актуально в условиях нестабильной финансовой ситуации на рынке. Таким образом, суды достаточно либеральны в вопросах привлечения к уголовной ответственности по ст. 198–199.2 УК.

Что касается оправдательных приговоров, то их доля за 2020–2022 годы варьируется от 1,5 до 2,5% (по числу лиц, привлекаемых к ответственности).

Как правило, суды приходят к выводу о невиновности субъекта, если установят, что он непричастен к совершению преступления либо не доказано нарушение налогового законодательства.

ИЗ ПРАКТИКИ. Приговором Советского районного суда г. Челябинска от 24.09.2021 Н. был оправдан по п. «а», «б» ч. 2 ст. 199 УК в связи с отсутствием в его деяниях состава преступления.
Оставляя в силе принятый по делу судебный акт, суд апелляционной инстанции согласился с мнением об относимости к предмету доказывания и преюдициальном значении решения арбитражного суда, которым решение налогового органа было признано незаконным.
Вышестоящий суд указал, что материалы камеральных проверок нельзя подвергать самостоятельной оценке без учета вышеуказанных итоговых решений арбитражных судов. А «принимая во внимание, что факт налоговых правонарушений со стороны <...> арбитражным судом не установлен, решения налогового органа в силу признания их недействительными не повлекли для организации юридически значимых последствий (обязательств по уплате налоговой недоимки), материалы камеральных проверок, послужившие основанием для вынесения решений инспекции, утратили свое правовое значение» (апелляционное определение Челябинского областного суда от 14.03.2022 по делу № 10-115/2022).

Впрочем, нередко оправдательные приговоры отменяются судами вышестоящих инстанций.

ИЗ ПРАКТИКИ. Суд апелляционной инстанции отменил оправдательный приговор по делу о преступлении, предусмотренном п. «б» ч. 2 ст. 199 УК, и направил дело на новое судебное разбирательство. При этом апелляция обратила внимание на то, что преимущество, ранее отданное судом показаниям подсудимой и одних свидетелей перед показаниями других, не является объективным, а потому такая оценка доказательств не может быть признана соответствующей требованиям уголовно-процессуального законодательства и достаточной для разрешения дела. Также вышестоящий суд обратил внимание на ряд показаний свидетелей, которые не были признаны допустимыми доказательствами (апелляционное определение Самарского областного суда от 09.01.2023 № 22-489/23).

Возвращение дел прокурору. Использование механизма, предусмотренного ст. 237 УПК, применительно к делам о налоговых преступлениях также остается востребованным в судебной практике.

ИЗ ПРАКТИКИ. Постановлением Преображенского районного суда г. Москвы от 07.11.2022 уголовное дело по п. «а», «б» ч. 2 ст. 199 УК возвращено прокурору для устранения препятствий к его рассмотрению судом.
Суд апелляционной инстанции оставил данное решение без изменения, отметив, что из предъявленного подсудимому обвинения непонятно, из каких доходов образовалась сумма неуплаченных налогов, какая сумма подлежала уплате за каждый квартал. Также не конкретизировано, какие заведомо ложные сведения о произведенных расходах были включены в налоговые декларации. Кроме того, не указаны конкретные пункты декларации, в которых, по мнению следствия, содержатся заведомо ложные сведения, а также не уточняется, каким образом эти сведения повлияли на размер подлежащих уплате налогов (апелляционное постановление Московского городского суда от 13.12.2022 № 10-25814/22).

Постановлением Тверского районного суда от 01.04.2021 уголовное дело по ч. 1 ст. 199 УК возвращено прокурору по причине непроведения «налоговой реконструкции» (процедуры установления действительных налоговых обязательств).

Суд первой инстанции отметил, что в обвинительном заключении не указано, где фактически ООО «Б» приобретало товар, после чего продавало его в другие организации, какие расходы организация понесла на приобретение товара и уплачивался ли при приобретении товара НДС. Следствием в обвинительном заключении не определен и не конкретизирован действительный размер налогов, от уплаты которых уклонилась А. при посредничестве З. и организатора М., а обвинение им предъявлено по сумме налогового вычета, выставленного фиктивными продавцами товара: ООО «Т.», ООО «ТК.», ООО «Ю.», ООО «Г.», ООО «Ф.».

Апелляция оставила данное решение без изменения (постановление Московского городского суда от 14.07.2021 по делу № 10-13630/2021).

Изменения в УК и УПК

Нынешний год продолжил положительные тенденции 2022 года, связанные с либерализацией уголовного и уголовно-процессуального законодательства. Вслед за восстановлением действовавшего до 2014 года порядка возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям (только на основании материалов налогового органа) федеральный законодатель принял ряд иных важных изменений.

Снижение сроков наказания. С 29.03.2023 снижены максимальные сроки наказания в виде лишения свободы — до 5 лет (ст. 199–199.2 УК) и до 3 лет (ст. 199.4 УК). Это привело к сокращению сроков давности привлечения к уголовной ответственности (с 10 до 6 лет), а также к переводу данных преступлений в категорию средней тяжести (ранее они признавались тяжкими).

Прекращение дела в случае уплаты недоимки. Кроме того, внесены изменения в ст. 24 УПК: теперь уголовное дело не может быть возбуждено, а возбужденное уголовное дело подлежит прекращению в случае, если субъект в полном объеме уплатил недоимку, пени и штраф (п. 7 ч. 1 ст. 24 УПК).

Изменения в УК правоприменители восприняли положительно, их оценка не вызывает каких-либо разногласий. Нововведения же в УПК следует проанализировать подробнее.

На первый взгляд, новая уголовно-процессуальная норма дублирует положения, предусмотренные примечаниями к ст. 198 и 199 УК: оплата налоговой задолженности освобождает от уголовной ответственности. Между тем принципиальное значение имеет момент ее погашения.

Так, до 29.03.2023 оплата недоимки, пеней и штрафа позволяла рассчитывать на освобождение от уголовной ответственности только в том случае, если такое погашение имело место до назначения судом первой инстанции судебного заседания (п. 12 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 15.11.2016 № 48 (ред. от 11.06.2020) «О практике применения судами законодательства, регламентирующего особенности уголовной ответственности за преступления в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности»). Оплата налоговой задолженности после назначения судом первой инстанции судебного заседания могла учитываться лишь в качестве смягчающего обстоятельства — п. «к» ч. 1 ст. 61 УК (п. 2 Обзора судебной практики ВС РФ № 4 (2020), утв. Президиумом ВС РФ 23.12.2020). В результате обвиняемый был вынужден принимать решение о погашении недоимки до судебного разбирательства, фактически лишая себя права оценить обоснованность предъявленных обвинений.

Между тем включение дополнительного основания для прекращения уголовного дела в п. 7 ч. 1 ст. 24 УПК позволяет задействовать механизм, предусмотренный ст. 389.21 УПК. Обвинительный приговор или иное решение суда могут быть отменены, а уголовное дело подлежит прекращению на этапе апелляционного рассмотрения дела, если налоговая задолженность была погашена после вынесения решения судом первой инстанции.

Таким образом, обвиняемый получает дополнительное время для оценки обоснованности вменяемого нарушения уголовного закона и возможность освобождения от уголовной ответственности уже на этапе апелляции. Говорить о востребованности данного механизма на практике пока рано: официальная судебная статистика отсутствует. Однако можно не сомневаться в том, что он будет задействован лицами, привлекаемыми к уголовной ответственности.

Увеличение крупного и особо крупного размера деяний. Госдума 30.05.2023 приняла в первом чтении законопроект № 327269-8, увеличивающий критерии крупного и особо крупного размера в отношении налоговых преступлений.

Например, по наиболее «популярному» налоговому преступлению (ст. 199 УК) крупный размер предлагается увеличить с 15 млн до 35 млн руб., а особо крупный — с 45 млн до 100 млн руб. (см. таблицу).

Сравнение крупного, особо крупного размера налоговых преступлений в текущей и предлагаемой редакции УК

Необходимость изменений вызвана тем, что последняя индексация сумм по указанным статьям была в 2011–2016 годах. При этом в 2022 году, по сведениям Банка России, инфляция составила 18–23%. Это привело к тому, что степень общественной опасности преступления, совершенного на сумму 1 млн руб. в 2022–2023 годах, значительно снизилась по сравнению со степенью общественной опасности того же преступления, совершенного в 2011 году.

Законодатель также не оставил без внимания вопрос избрания меры пресечения в виде заключения под стражу. Федеральный закон от 13.06.2023 № 217‑ФЗ «О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации» уточняет основания для избрания данной меры пресечения в отношении субъектов предпринимательской деятельности и членов органов управления коммерческих организаций.

Статья 99 УПК дополнена п. 2, согласно которому при избрании меры пресечения в отношении подозреваемого или обвиняемого, указанных в ч. 1.1 ст. 108 УПК, в обязательном порядке рассматривается возможность выбора такой меры пресечения, которая позволит продолжить осуществление предпринимательской деятельности и (или) управление принадлежащим имуществом, используемым в целях предпринимательской деятельности, за исключением изъятого или арестованного имущества, или деятельности по реализации полномочий по управлению организацией либо в связи с осуществлением коммерческой организацией предпринимательской или иной экономической деятельности.

Однако применительно к налоговым, равно как и к иным экономическим преступлениям, суды с учетом действующих разъяснений Верховного Суда РФ (постановление Пленума ВС РФ от 19.12.2013 № 41) и так должны рассматривать иные меры пресечения, не связанные с лишением свободы. В этой связи многие правоведы склонны считать, что кардинальное изменение ситуации в данной части вряд ли последует.

Предложенные изменения в уголовном и уголовно-процессуальном законодательстве, безусловно, окажут влияние на судебную практику по делам о налоговых преступлениях. Но оценить степень их влияния представится возможным не ранее чем через два-три года.

Дополнительное вменение легализации

Уголовные дела в отношении известных блогеров выводят на новый уровень дискуссию о возможности привлечения к уголовной ответственности за легализацию доходов, полученных преступным путем, вслед за уклонением от уплаты налогов. Так, согласно официальным пресс-релизам Следственного комитета РФ² и сообщениям СМИ³, добытые преступным путем денежные средства были легализованы путем совершения финансовых операций по приобретению дорогостоящего имущества и предметов роскоши, получению услуг по организации праздничного мероприятия и т. д.

До 2013 года в самой ст. 174.1 УК говорилось, что предикатным преступлением для данной нормы не может быть налоговое преступление. С принятием Федерального закона от 28.06.2013 № 134‑ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» такое исключение для налоговых преступлений было отменено. Однако указанные нововведения не привели к кардинальному изменению практики: органы следствия и суды по-прежнему ограничивались вменением лишь налоговой статьи.

На первый взгляд, в результате совершения налогового преступления лицо не приобретает напрямую денежные средства, а следовательно, формальные основания для привлечения по ст. 174.1 УК отсутствуют. Кроме того, действующее постановление Пленума Верховного Суда РФ от 07.07.2015 № 32 «О судебной практике по делам о легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем, и о приобретении или сбыте имущества, заведомо добытого преступным путем» также не содержит указаний на возможность применения ст. 174.1 УК в связке со статьями о налоговых преступлениях.

Между тем в пользу иного мнения может сыграть ссылка на позицию Конституционного Суда РФ, содержащуюся в постановлениях от 17.12.1996 № 20-П, от 14.07.2005 № 9-П, от 26.01.2023 № 4-П. По мнению КС РФ, налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну. Иными словами, «сэкономленные» на налогах денежные средства по умолчанию принадлежат государству, а следовательно, вывод о незаконном характере их приобретения и последующей легализации может иметь место.

Вступившие в силу приговоры с квалификацией по совокупности ст. 198–199 и ст. 174.1 УК в настоящий момент отсутствуют. В целом же распространение такой практики неизбежно приведет к существенному возрастанию уголовных рисков для обвиняемых. Во-первых, в отличие от налоговых преступлений, легализация не позволяет воспользоваться механизмом освобождения от уголовной ответственности ввиду возмещения бюджету ущерба. Во-вторых, легализованное в результате совершения преступления имущество будет подлежать конфискации на основании п. «а» ч. 1 ст. 104.1 УК. В результате преступник фактически будет вынужден нести двойную ответственность: как в виде изъятия полученного незаконным путем имущества и денежных средств, так и в виде возмещения ущерба, причиненного бюджету налоговым нарушением.

Защита по делам о налоговых преступлениях

Несмотря на то что дела о дроблении бизнеса имеют свою специфику, можно выделить несколько универсальных рекомендаций, позволяющих снизить уголовно-правовые риски, связанные с уклонением от уплаты налогов.

Первое — это самостоятельная оценка рисков налогоплательщиком. Сделать это нетрудно: достаточно ознакомиться с 17 признаками дробления бизнеса, которые указаны в письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ «О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц».

Второе — своевременный анализ бизнес-модели на предмет выявления налоговых рисков. Налогоплательщику стоит быть проактивным, не дожидаться проявления интереса со стороны фискальных органов. Целесообразно обратиться за помощью к налоговым специалистам, обладающим необходимыми компетенциями как в области налогового, так и в области уголовного права.

Учитывая, что в 2022 году восстановлен исключительный повод для возбуждения уголовного дела (материалы налогового органа, направленные для решения вопроса о возбуждении уголовного дела), предполагается, что основная работа по сбору и закреплению доказательств предстоит защитникам именно на этапе проведения налоговой проверки. В этой связи работа представителя по данному направлению имеет приоритетное значение.

Третье — контроль над процессуальными нарушениями, допущенными правоохранительными органами.

В настоящее время органы следствия нередко возбуждают уголовные дела о налоговых преступлениях до вступления в силу решения по налоговой проверке. Это возможно из-за наличия двух конкурирующих норм:

• п. 3 ст. 32 НК, в соответствии с которым налоговые органы направляют материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела по истечении 75 дней со дня вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• п. 3 ст. 82 НК, согласно которому налоговые и следственные органы информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях.

Ввиду того, что ч. 1.3 ст. 140 УПК не содержит отсылки к конкретной налоговой норме, в силу которой направленные материалы служат поводом и основанием для возбуждения уголовного дела, органы следствия склонны расширительно толковать положения п. 3 ст. 82 НК, игнорируя специальный порядок, установленный п. 3 ст. 32 НК.

В обоснованности данного подхода сомневаются многие правоприменители, например профессор Г.А. Есаков⁴. Кроме того, предлагая поправки к ст. 140 УПК⁵, председатель Комитета Госдумы по бюджету и налогам А.М. Макаров при обсуждении законопроекта 04.03.2022 сообщил следующее: «Мы возвращаем норму, что возбудить уголовное дело по налоговым правонарушениям можно только в том случае, если есть решение налогового органа»⁶.

Между тем возможность подобного расширительного толкования находит свое отражение в действующей судебной практике, о чем нельзя забывать защитникам по уголовным делам.

ИЗ ПРАКТИКИ. Шестой КСОЮ отменил судебные акты первой и апелляционной инстанций, в силу которых в порядке ст. 125 УПК было признано незаконным и отменено постановление о возбуждении уголовного дела, вынесенное до вступления в силу решения по налоговой проверке.
Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что «...само по себе нарушение порядка направления материалов о налоговом правонарушении налоговым органом в следственные органы не влечет признания незаконным и необоснованным постановления следователя о возбуждении уголовного дела по признакам преступления, предусмотренного п. „б“ ч. 2 ст. 199 УК» (постановление Шестого КСОЮ от 05.04.2023 по делу № 7У-160/2023 [7У-16554/2022; 77-1353/2023]).

Таким образом, несмотря на дискуссионный характер рассматриваемого вопроса, налогоплательщик должен быть готов к тому, что уголовное дело о налоговом преступлении может быть возбуждено ранее вступления в силу решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение. Правда, это не исключает возможности обжалования постановления о возбуждении уголовного дела в судебном порядке.

Четвертое: необходимо помнить о том, что государственные органы будут и в дальнейшем проявлять интерес к лицам, чья деятельность по тем или иным причинам ранее не была в поле их зрения (в том числе к блогерам, де-факто ведущим предпринимательскую деятельность, сопоставимую с деятельностью средних компаний).

Непростая экономическая ситуация, которая складывается начиная с 2020 года, побуждает налоговые и правоохранительные органы изыскивать новые источники пополнения дефицитного бюджета. В этой связи разумно ожидать, что контроль государства за незаконными средствами налоговой оптимизации и налоговыми правонарушениями будет усилен.