Законодательные меры по эффективному противодействию налоговым преступлениям

В последние годы на фоне общей тенденции гуманизации уголовного законодательства в сфере экономики нарастал и процесс либерализации уголовной политики в области налогообложения. Наиболее существенным шагом в этом направлении стало принятие 29.12.2009 Федерального закона № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 383-ФЗ).

Этим законом примерно в шесть раз увеличены размеры сумм неуплаченных налогов и сборов, которые образуют преступность деяния. Кроме того, предусмотрена возможность погашения налогоплательщиком, в действиях которого усматриваются признаки преступления, недоимки, пеней и штрафа до направления материалов налоговой проверки в следственные органы.

Указанные поправки существенным образом повлияли на общие показатели борьбы с налоговой преступностью. Так, всего по России в 2010 г. было зарегистрировано 14 449 преступлений, предусмотренных ст. 198–199.2 УК РФ, что почти в два раза меньше по сравнению с 2009 г. И это с учетом и без того высокой латентности названного вида преступлений, из которых, по разным данным, остаются невыявленными около 60%.

Как повысить эффективность выявления

Законом № 383-ФЗ установлена процедура, согласно которой налоговый орган, выявив факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, направляет недобросовестному налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) требование об уплате налога (п. 3 ст. 32 НК РФ). Только после неисполнения данного требования в течение двух месяцев налоговый орган направляет не позднее 10 суток материалы налоговой проверки в следственный орган для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

В случае уведомления подобным образом налогоплательщика о возможности уголовного преследования за совершение конкретного налогового преступления и, как следствие, длительного затягивания начала процесса документирования следов преступления посредством проведения следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий, большая часть доказательственной информации утрачивается.

Как показал анализ следственной практики, недобросовестные налогоплательщики за это время принимают активные меры, но не по погашению задолженности перед бюджетом, а по уничтожению или подлогу документов бухгалтерского и налогового учета, содержащих следы преступления, формированию согласованной позиции среди работников проверяемой организации, а также по уничтожению или фальсификации иных доказательств преступного деяния.

При этом налоговые органы не обладают достаточными полномочиями для предупреждения и пресечения подобного рода действий. Ряд уголовных дел после принятия названных мер уже не имеет судебных перспектив ввиду невозможности доказывания причастности лица к преступлению.

Кроме того, п. 15.1 ст. 101 НК РФ в измененной редакции устанавливает процедуру, при которой налоговый орган, выявив в действиях налогоплательщика – физического лица признаки преступления, принимает решение о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также о взыскании с него соответствующего налога (сбора), пеней и штрафа. Даже несмотря на то, что исполнение решения о взыскании указанных сумм недоимки, пеней и штрафа приостанавливается, привлечение лица к налоговой ответственности (как правило, по ст. 122 НК РФ) за совершение им преступления противоречит конституционному принципу недопустимости повторной ответственности за одно и то же противоправное деяние.

Дав правовую оценку подобной ситуации, Конституционный Суд РФ указал следующее: «По смыслу приведенных взаимосвязанных положений уголовного и налогового законодательства, привлечение физического лица к ответственности за налоговое правонарушение возможно только в том случае, если совершенное им деяние не содержит признаков преступления, т. е. исключается привлечение физического лица к ответственности дважды за одно и то же правонарушение и тем более не предполагается повторное осуждение за одно и то же преступление»¹.

В целях устранения указанных выше условий для воспрепятствования расследованию, а также приведения процедуры уголовного преследования лица, причастного к налоговому преступлению, в соответствие с конституционным принципом недопустимости повторного привлечения к ответственности можно предложить предусмотреть обязанность налогового органа в случае выявления нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, незамедлительно направлять материалы в орган, уполномоченный проводить оперативно-розыскную деятельность или в следственный орган.

При этом проверка, проводимая по факту неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком – физическим лицом, должна приостанавливаться без принятия решения о привлечении этого лица к налоговой ответственности.

Приостановленная налоговая проверка может быть возобновлена после информирования налогового органа о принятии решения об отказе в возбуждении уголовного дела компетентным следственным органом или органом дознания. Только эти органы, как уполномоченные осуществлять процессуальную деятельность в сфере уголовного судопроизводства, должны принимать решение об отказе от уголовного преследования лица, возместившего ущерб, причиненный налоговым преступлением.

Если же недобросовестным налогоплательщиком является организация, то привлечение ее к налоговой ответственности возможно одновременно с привлечением к уголовной ответственности физического лица, причастного к уклонению от уплаты налогов с организации. В этом случае после незамедлительного направления результатов проверки в следственный орган или орган дознания для осуществления уголовного преследования физического лица, налоговый орган будет решать вопрос о привлечении организации к ответственности за налоговое правонарушение.

Вместе с тем такое, во многом искусственное, разделение процессов привлечения физического и юридического лица к ответственности за одно и то же налоговое правонарушение на уголовное и административное судопроизводство, представляется не вполне оправданным.

В целях совершенствования этой процедуры можно ввести в УК РФ институт мер уголовно-правового воздействия в отношении юридических лиц, что позволит унифицировать процесс привлечения к ответственности физического лица и организации за причастность к преступлению в сфере налогообложения. В этом случае налоговый орган при выявлении признаков преступного уклонения от уплаты налогов будет направлять материалы в следственный орган. В ходе уголовного процесса будут одновременно разрешаться вопрос о привлечении физического лица, совершившего уклонение от уплаты налогов с организации, к уголовной ответственности, и вопрос о применении к организации мер уголовно-правового воздействия в виде штрафа (например, в размере от 50% до 150% от суммы недоимки).

На начальном этапе действие института мер уголовно-правового воздействия в отношении юридических можно распространить на узкий круг преступлений. Помимо налоговых преступлений эти меры могли бы применяться в отношении лиц, причастных к организации преступлений против мира и человечности, экологии, преступлений коррупционной и экстремисткой направленности, торговли людьми, а также ряда преступных деяний в сфере экономической деятельности.

Внесение таких поправок в закон позволит четко разграничить полномочия налогового и следственного органа в зависимости от соответствующих компетенций и предметов ведения данных органов. При этом отказ от уголовного преследования лица, совершившего преступление впервые и возместившего сумму недоимки, пеней и штрафа, с учетом функциональных обязанностей, как и полагается, будет находиться в исключительной компетенции органов, уполномоченных осуществлять уголовно-процессуальную деятельность.

Как устанавливается сумма недоимки

Применительно к отказу от уголовного преследования лица, возместившего ущерб, причиненный преступлением в сфере налогообложения, также может быть отмечено следующее. Введенная в УПК РФ ст. 28.1 предусматривает, что сумма недоимки при возмещении ущерба, причиненного налоговым преступлением, должна устанавливаться налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу.

Примечательно, что те нормы материального права, на реализацию которых направлена ст. 28.1 УПК РФ, содержат положения иного содержания. Так, в соответствии с примечанием 2 к ст. 198, 199 УК РФ суммы недоимки, равно как и суммы пеней и штрафа, должны быть исчислены в размере, определяемом НК РФ. Таким образом, налицо прямая коллизия норм материального и процессуального права, ведь если исходить из текста УК РФ, сумма недоимки может быть установлена в том числе на основании заключения эксперта.

Следует отметить, что рассматриваемое положение ст. 28.1 УПК РФ в подавляющем большинстве случаев создает непреодолимые препятствия для принятия по уголовному делу законного и обоснованного итогового процессуального решения.

Так, решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения уже после направления его в следственные органы суд может признать недействительным, в том числе и по формальным основаниям, связанным с нарушением процедур налогового контроля.

Например, в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ основанием признания решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным является несоблюдение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым, в том числе, отнесены необеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, а также необеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. В этих случаях решение налогового органа может быть признано недействительным несмотря на то, что уклонение от уплаты налогов было совершено.

В случае признания недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения реализовать право налогоплательщика на прекращение уголовного преследования в связи с возмещением им ущерба, причиненного преступлением, не представляется возможным, так как сумма недоимки при возмещении ущерба в соответствии с ч. 1 ст. 28.1 УПК РФ должна быть установлена именно таким решением.

При отсутствии решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения также и суд не всегда может постановить приговор, поскольку невозможность обеспечения права обвиняемого на прекращение уголовного преследования в связи с возмещением причиненного преступлением ущерба рассматривается как нарушение права обвиняемого на защиту.

Кроме того, на практике встречаются ситуации, когда деятельность, образующая преступность деяния, осуществляется не в течение всего проверяемого налоговым органом периода, а лишь в отдельные налоговые периоды и не по всем налогам, отраженным в решении о привлечении к ответственности, а по отдельным видам налогов.

Например, в ходе расследования может быть не установлена направленность умысла руководителя на уклонение от уплаты отдельных видов налогов, то есть неумышленные ошибки и просчеты при их исчислении. Также может быть установлена смена руководителя организации или главного бухгалтера, что влечет за собой невозможность вменения им в вину уклонения от уплаты налогов за налоговые периоды, в которых они не занимали соответствующих должностей в организации. Исчислить сумму недоимки исключительно на основании решения налогового органа о привлечении к ответственности, с учетом указанных обстоятельств, во многих случаях также не представляется возможным.

Кроме того, зачастую сумма недоимки, отраженная в решении налогового органа, корректируется заключением эксперта, составляемым с учетом обстоятельств уголовного дела, которые не были установлены налоговым органом в ходе налоговой проверки.

Правило о возможности установления суммы недоимки исключительно решением налогового органа о привлечении к ответственности противоречит и общим началам уголовного судопроизводства, в частности, принципу свободы оценки доказательств. В целях устранения указанных недостатков целесообразно уточнить в ст. 24.1 УПК РФ, что сумма недоимки должна определяться в порядке, установленном НК РФ.

Как устранить противоречия в нормах УК РФ

Штраф, кратный сумме недоимки. Как в примечаниях к ст. 198, 199 УК РФ, так и в норме ч. 1 ст. 28.1 УПК РФ установлено, что для прекращения уголовного преследования лица, причастного к преступлению, в соответствующий бюджет должны быть перечислены не только суммы недоимки по налогам (сборам) и пени, но и штраф в размере, определяемом НК РФ. Реализация этого положения предполагает применение санкции за совершение налогового правонарушения (как правило, ст. 122 НК РФ) к лицу, совершившему преступление.

Помимо того, что это положение не соответствует обозначенной выше позиции КС РФ о невозможности наличия в деянии одновременно признаков и налогового правонарушения, и преступления, оно противоречит и общим положениям уголовного закона, в частности ст. 3, устанавливающей, что наказуемость и иные уголовно-правовые последствия преступления определяются исключительно УК РФ.

В целях устранения указанного противоречия можно предложить предусмотреть в ст. 199–199.2 УК РФ штраф, кратный сумме недоимки, а в ст. 28.1 УПК РФ в качестве основания освобождения от уголовной ответственности лица, совершившего преступление впервые, – погашение суммы недоимки и пеней, определяемых НК РФ, а также минимальной суммы штрафа, кратного сумме недоимки, который можно установить в размере 50% от суммы недоимки.

Страховые взносы, не являющиеся налоговыми платежами.Федеральным законом от 24.07.2009 № 213-ФЗ с 01.01.2010 отменен единый социальный налог. Он был трансформирован в страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, которые не являются налоговыми платежами, в связи с чем с момента их введения не попадают в сферу правового регулирования ст. 198–199.2 УК РФ. Вместе с тем эти платежи традиционно обеспечивались уголовно-правовой охраной названных статей УК РФ.

До введения единого социального налога эти платежи также существовали в форме страховых взносов. Однако ст. 198, 199 УК РФ предусматривали ответственность за уклонение от уплаты не только налогов, но и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

С введением единого социального налога и отменой страховых взносов необходимость специально оговаривать эти платежи в диспозиции названных норм УК РФ отпала, так как единый социальный налог являлся налоговым платежом.

С учетом изложенного представляется необходимым внести изменения в нормы ст. 198–199.2 УК РФ, включив в объект их уголовно-правовой охраны посягательства, в том числе и на процесс формирования доходной части государственных внебюджетных фондов за счет страховых взносов.

Создание спецоргана по борьбе с экономической преступностью

17.09.2011 Президент РФ внес в Госдуму проект закона, предусматривающий дополнение ст. 140 УПК РФ нормой, согласно которой единственным поводом для возбуждения уголовных дел о преступлениях в сфере налогообложения будут материалы налоговой проверки.

Между тем отнесение функции выявления налоговых преступлений к компетенции узкоспециализированного ведомства может потребовать принятия ряда дополнительных мер, без которых эффективность противодействия налоговой преступности будет существенно снижена.

Как свидетельствуют данные статистики, по результатам налоговых проверок возбуждается только 8% уголовных дел. Подавляющее же большинство преступлений выявляется органами внутренних дел. Относительно невысокая раскрываемость налоговых преступлений налоговыми органами обусловлена тем, что для этих органов задача противодействия налоговой преступности является сопутствующей. К тому же они не обладают правом проведения ОРМ, по результатам которых в основном и выявляются сложные преступные схемы уклонения от уплаты налогов.

Поэтому традиционно функцию противодействия налоговой преступности осуществляли иные правоохранительные органы. В целях сохранения эффективности противодействия налоговой преступности в случае фактического отстранения органов внутренних дел от выявления данного вида преступлений можно предложить наделить ФНС России полномочиями органа дознания.

Следует также рассмотреть вопрос о создании нового ведомства – финансовой полиции. Такому ведомству могла бы быть передана функция по противодействию преступлениям, посягающим на финансовую систему государства в целом. В частности, к компетенции этого госоргана можно было бы отнести – помимо задач, связанных с противодействием преступлениям в сфере формирования доходной части бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов – также выявление, пресечение и раскрытие преступных деяний в области расходования государственных и муниципальных средств и приватизации.

Разделение функций противодействия общеуголовной и экономической преступности существует во многих странах (например, в США, Италии, Франции, Кыргызстане, Казахстане, Грузии).

В завершение отметим, что одна из особенностей преступлений в сфере налогообложения состоит в том, что они посягают не только на фискальные публично-правовые интересы государства, но и на экономику страны в целом. Недобросовестный налогоплательщик изначально ставится в значительно более выгодное конкурентное положение, нежели добросовестный. В результате последний вынужден либо сталкиваться со снижением рентабельности, либо уклоняться от надлежащего исполнения налоговых обязанностей.

Поэтому вполне обоснованным представляется опасение многих экспертов, что отказ от обеспечения принципа неотвратимости наказания за преступления в сфере налогообложения повлечет ее тотальную криминализацию и окончательное укоренение в правосознании налогоплательщиков деформированных представлений о допустимости уклонения от уплаты налогов.

_________________________
¹Определение КС РФ от 01.12.2009 № 1488-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Лосева Павла Валерьевича на нарушение его конституционных прав частью первой статьи 198 УК РФ».
_________________________